Аналитическая записка по результатам анализа эффективности действующей процедуры исчисления, уплаты и администрирования единого социального налога

Выводы

1. Единый социальный налог является одним из важнейших источников формирования доходной базы бюджетов государственных внебюджетных фондов. Снижение эффективной ставки единого социального налога актуализирует проблему финансовой устойчивости этих фондов и поиска дополнительных источников финансирования их расходов.

2. Практика работы по администрированию единого социального налога показала, что основные проблемы, влияющие на эффективность его администрирования, заключаются в несовершенстве налогового законодательства, а также в особенностях механизма исчисления и уплаты этого налога (регрессивная шкала налогообложения; использование налогового вычета в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и механизм перевода разницы между суммами начисленных и фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в недоимку по единому социальному налогу; различия в налогооблагаемой базе по долям единого социального налога (в части Фонда социального страхования Российской Федерации); зачетный механизм уплаты налога в Фонд социального страхования Российской Федерации. Все это обуславливает значительную трудоемкость исчисления и уплаты единого социального налога налогоплательщиками, а также администрирования этого платежа налоговыми органами.

3. Цели, декларируемые при введении единого социального налога, не были достигнуты в полном объеме. Введение единого социального налога предполагало упрощение процедур исчисления и уплаты обязательных социальных платежей путем сокращения оформляемых плательщиками платежных документов и уменьшения числа органов, осуществляющих контроль за их уплатой. Однако замена страховых взносов, уплачиваемых в государственные внебюджетные фонды, единым социальным налогом, практически ничего не изменила для их плательщиков с точки зрения упрощения процедур исчисления и уплаты обязательных платежей. Количество оформляемых плательщиком платежных документов не уменьшилось, а потенциально даже увеличилось; органы управления государственных внебюджетных фондов (Пенсионного фонда Российской Федерации и Фонда социального страхования Российской Федерации) продолжают участвовать в администрировании обязательных платежей, зачисляемых в их бюджеты, а также получать отчетность от плательщиков единого социального налога. Контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты единого социального налога возложен на налоговые органы, осуществляющие также контроль за уплатой (а с 2005 года и правильностью исчисления) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом взыскание недоимки и пеней по ним осуществляется органами ПФР в судебном порядке. Возложение на налоговые органы функций контроля за исчислением и уплатой страховых взносов, не являющихся налоговыми платежами, представляется небесспорным.

4. Существующий механизм применения налогового вычета (сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; недоимка по страховым взносам трансформируется в недоимку по единому социальному налогу; пеня начисляется как на сумму недоимки по страховым взносам, так и на сумму, трансформированную в недоимку по единому социальному налогу (т. е. в двойном размере на одну и ту же сумму), что значительно усложняет исчисление единого социального налога.

5. При сохранении имеющихся особенностей законодательства по единому социальному налогу упростить процедуры исчисления и уплаты этого налога практически не представляется возможным. Это обусловлено следующим: - порядок исчисления единого социального налога таков, что осуществлять его уплату единым платежом с последующим «расщеплением» этой суммы органами федерального казначейства по установленным действующим законодательством ставкам невозможно (применение механизма налогового вычета, различия в налоговой базе по долям единого социального налога, зачетный механизм уплаты налога в части Фонда социального страхования Российской Федерации); - сложившийся за десятилетия порядок исчисления и уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, сохраненный при введении единого социального налога в части, зачисляемой в бюджет названного фонда (исключение из налоговой базы выплат по договорам гражданско-правового характера, зачетный механизм уплаты, при котором плательщик вправе самостоятельно использовать средства налога на выплату социальных пособий (по временной нетрудоспособности и др.), способствует оперативности в обеспечении необходимыми средствами людей, попавших в трудную жизненную ситуацию, и поэтому корректировка этого механизма представляется нецелесообразной. В связи с изложенным возможны два пути повышения эффективности процедур исчисления, уплаты и администрирования единого социального налога: - принципиальное реформирование единого социального налога с отказом от установления единой ставки налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выделением из этого налога страховых взносов на обязательное социальное страхование, осуществляемое в рамках системы Фонда социального страхования Российской Федерации, с возложением функций администрирования указанных страховых взносов в полном объеме на страховщиков (соответственно, органы Пенсионного фонда Российской Федерации и Фонда социального страхования Российской Федерации); - совершенствование законодательства по единому социальному налогу при сохранении существующих механизмов его исчисления и уплаты путем устранения имеющихся пробелов и противоречий.

6. Законодательство по вопросам единого социального налога противоречиво, содержит пробелы и нуждается в серьезной переработке.

6.1. Статья 238 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющая выплаты, не подлежащие налогообложению единым социальным налогом, не дает однозначного ответа на вопрос о включении той или иной выплаты в налоговую базу по единому социальному налогу; формулировки указанной статьи вступили в противоречие в нормами Трудового кодекса Российской Федерации.

6.2. Имеются вводящие в заблуждение налогоплательщиков несоответствия ряда положений главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации в части объекта обложения единым социальным налогом и налоговой базы по этому налогу: из налоговой базы исключаются суммы выплат, не являющихся объектом налогообложения (пособия по безработице, статья 238, выплаты военнослужащим, статья 245).

6.3. Отсутствует однозначное толкование положений пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц - по налогу на доходы физических лиц в части обязанности отнесения налогоплательщиками тех или иных выплат к таким расходам.

6.4. Ряд работодателей освобождается от уплаты единого социального налога с выплат своим работникам, не являющимся инвалидами, без установления целей использования сэкономленных на уплате единого социального налога средств.

6.5. В налоговом законодательстве отсутствует понятие «сельскохозяйственный производитель» для целей применения пониженных ставок единого социального налога.

6.6. Неясен круг предпринимателей, обязанных представлять в случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде новую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период; не определен конкретный срок ее представления в налоговый орган; не определены меры налоговой ответственности за ее непредставление.

6.7. Главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации не установлен порядок исчисления и уплаты налога адвокатами, осуществляющими свою деятельность в адвокатском кабинете.

6.8. Законодательство устанавливает различные сроки представления в налоговые органы и органы государственных внебюджетных фондов данных, связанных с исчислением и уплатой единого социального налога.

6.9. В налоговом законодательстве не урегулированы вопросы: - уплаты авансовых платежей по единому социальному налогу в IV квартале; - правомерности и сроков начисления пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу; - применения мер налоговой ответственности за несвоевременную и неполную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу.

6.10. Статья 244 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность уплаты авансовых платежей по единому социальному налогу после окончания налогового периода, что противоречит правовой природе авансовых платежей, уплачиваемых в рамках налогового периода.

6.11. Исключение с 2002 года из статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации положения о том, что кредитные организации не вправе выдавать своему клиенту средства на оплату труда, если тот не представил платежных поручений на уплату единого социального налога, не способствует полноте и своевременности уплаты единого социального налога.

6.12. Недопустимость проведения зачетов между частями единого социального налога, зачисляемыми в федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов (статья 78 Налогового кодекса Российской Федерации), представляется неверной и компрометирующей само существование этого налога.

6.13. До настоящего времени в главе 24 Налогового кодекса Российской Федерации сохранена норма, согласно которой сумма налогового вычета (начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Учитывая, что ставка единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, с 2005 года составляет 20%, а страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 14%, реализация приведенного выше положения становится принципиально невозможной, и его сохранение в Налоговом кодексе приводит к недопониманию у налогоплательщиков механизма применения налогового вычета.

6.14. Нуждается в законодательном уточнении вопрос применения мер налоговой ответственности при нарушении налогоплательщиком порядка применения налогового вычета.

7. Причинами, существенно влияющими на эффективность администрирования единого социального налога налоговыми органами в современных условиях, являются пробелы и противоречия в действующем законодательстве, а также невозможность однозначного толкования ряда законодательных норм.

7.1. Отсутствует механизм взыскания задолженности за счет денежных средств со счетов организаций, финансируемых за счет средств региональных и местных бюджетов. В соответствии с пунктом 5 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации взыскание задолженности не может производиться с бюджетных счетов, в то время как основная часть указанных бюджетных организаций имеет только бюджетные счета.

7.2. Отсутствует законодательное обоснование направления налоговым органом требования на уплату пеней налогоплательщику, не имеющему недоимки по налогу, но имеющему задолженность по уплате пеней.

7.3. Отсутствует правовое основание для признания безнадежной к взысканию и списания задолженности по суммам налоговых санкций, взыскиваемых с налогоплательщиков в судебном порядке с момента введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (с 1 января 1999 года).

7.4. Из действующих положений налогового законодательства нельзя сделать однозначного вывода о возможности либо невозможности раздельного применения мер, предусмотренных статьями 47 (взыскание задолженности за счет имущества налогоплательщика) и 77 (арест имущества налогоплательщика налоговым органом) Налогового кодекса Российской Федерации.

7.5. Нуждается в уточнении перечень имущества, на которое налоговыми органами может быть наложен арест (статья 77 Налогового кодекса Российской Федерации), в части возможности ареста обязательств (в т. ч. дебиторской задолженности); отсутствует механизм уведомления органов, регистрирующих сделки с недвижимостью, об объектах ареста имущества для обязательного исполнения ими обременения.

7.6. Отсутствует действенный правовой механизм регулирования принудительной ликвидации юридического лица; затруднен поиск лиц, на которых реально может быть возложена обязанность осуществления установленных законодательством процедур ликвидации (вследствие фактического отсутствия этого юридического лица); не определены меры ответственности лиц из числа учредителей, на которых судом возложено проведение ликвидационных процедур, за их неосуществление.

7.7. Не сформировано в полном объеме правовое обеспечение процедур банкротства отсутствующего должника в части принятия предусмотренных законодательством подзаконных нормативных правовых актов.

7.8. Представляется недостаточным разрешение в законодательстве вопроса о порядке взыскания задолженности по налогам, возникающей у налогоплательщиков, находящихся в стадии конкурсного производства после принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом, в части текущих платежей.

7.9. В законодательстве недостаточно четко определен порядок уплаты конкурсным управляющим платежей, которые он обязан осуществлять в соответствии с федеральным законодательством как работодатель.