Выводы
1. Предусмотренные действующим законодательством мероприятия по введению с 2001 года единого социального налога, заменившего взносы в государственные внебюджетные фонды, практически завершены.
2. По сравнению с объемами страховых взносов, поступивших в 2000 году в государственные внебюджетные фонды (включая погашение задолженности прошлых лет), в 2001 году доходы этих фондов за счет единого социального налога и мобилизации задолженности прошлых лет по страховым взносам возросли: в ПФР - на 25,4 %; ФСС России - на 4,7 % (в условиях снижения ставки единого социального налога в доле фонда до 4,0 % по сравнению с тарифами страховых взносов в этот фонд - 5,4 %), ФОМС - на 31,0 %, ТФОМС - на 19,8 процента. Плановые показатели бюджетов федеральных государственных внебюджетных фондов на 2001 год, утвержденных соответствующими федеральными законами, в части доходов от единого социального налога значительно перевыполнены: ПФР - 110,0 %, ФСС России - 136,0 %, ФОМС - 136,0 процента. За 2001 год по Российской Федерации поступило средств единого социального налога 567378456,0 тыс. рублей, в том числе: в ПФР - 439982611,0 тыс. рублей, ФСС России (с учетом сумм расходов, произведенных на цели государственного социального страхования) - 71067991,0 тыс. рублей, ФОМС - 3576787,0 тыс. рублей, ТФОМС 52751067,0 тыс. рублей. В то же время в течение 2001 года имела место тенденция к увеличению недоимки по единому социальному налогу. По состоянию на 1 апреля 2001 г. недоимка составляла 3190965,0 тыс. рублей, на 1 июля 2001 г. - 25433891,0 тыс. рублей, или 797 % к сумме, сложившейся на конец предыдущего квартала; на 1 октября 2001 г. - 38330328,0 тыс. рублей, или соответственно 150,7 %; на 1 января 2002 г. - 46934315,0 тыс. рублей, или 122,5 % к объемам недоимки на конец III квартала.В целом сумма недоимки по единому социальному налогу и задолженности по уплате пеней и налоговых санкций на 1 января 2002 года в сумме 54900217,0 тыс. рублей равна 9,7 % от объемов поступлений единого социального налога в 2001 году.
3. Средства единого социального налога, начиная с 2001 года, зачисляются на счета органов федерального казначейства и в соответствии с установленным порядком своевременно и в полном объеме перечисляются на счета органов управления государственных внебюджетных фондов в кредитных организациях. Тем самым с 2001 года практически введено казначейское исполнение бюджетов государственных внебюджетных фондов по доходам в части единого социального налога, и частично реализованы положения статьи 148 Бюджетного кодекса Российской Федерации, до настоящего времени не введенной в действие и предусматривающей исполнение бюджетов государственных внебюджетных фондов органами федерального казначейства.
4. Единый социальный налог в настоящее время по существу единым не является. Структура налоговой базы по этому налогу различна по его долям. Так, в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС России, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. При исчислении единого социального налога сумма, подлежащая уплате в ФСС России, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, а сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, порядок исчисления единого социального налога таков, что осуществлять его уплату единым платежом с последующим “расщеплением” этой суммы органами федерального казначейства по установленным действующим законодательством ставкам между бюджетами государственных внебюджетных фондов и федеральным бюджетом практически не представляется возможным (за исключением платежей в фонды обязательного медицинского страхования). В результате механизм уплаты этого налога практически идентичен механизму уплаты взносов в государственные внебюджетные фонды, действовавшему до 2001 года (отдельными платежными документами в каждый фонд и федеральный бюджет).
5. Провозглашаемые при введении единого социального налога цели упрощения для налогоплательщиков процедуры уплаты взносов в государственные внебюджетные фонды достигнуты не были. В результате “трансформации” в 2001 году взносов в государственные социальные внебюджетные фонды в единый социальный налог, зачисляемый в соответствующих долях в эти фонды, и последующего “расщепления” в 2002 году доли единого социального налога, зачисляемой в ПФР, на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и долю единого социального налога, зачисляемую в федеральный бюджет, количество платежных документов, оформляемых плательщиками, увеличилось с 5 документов в 2000 году до 11 документов в 2002 году (включая платежи по единому социальному налогу, задолженности по страховым взносам, уплачиваемым до 2001 года, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование). Введение единого социального налога и передача функций по его сбору налоговым органам не повлекли за собой освобождения органов государственных внебюджетных фондов от функций контроля за уплатой обязательных платежей. Так, в 2001 году и в настоящее время ПФР осуществляет сбор страховых взносов, уплачиваемых работодателями, использующими труд членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации (а с 2002 года - взыскание недоимки и пеней по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование); ФСС России - страховых взносов по обязательному социальному страхованию от нечастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; фонды обязательного медицинского страхования - страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения.
6. Между главами 25 “Налог на прибыль организаций”, 23 “Налог на доходы физических лиц” и главой 24 “Единый социальный налог” имеются противоречия. Так, среди выплат, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (и, соответственно, по налогу на доходы физических лиц), указаны расходы на оплату путевок на лечение и отдых (п. 29 ст. 270 Налогового кодекса). Таким образом, в соответствии с п. 3 ст. 236 эти выплаты не являются объектом налогообложения по единому социальному налогу. Однако, согласно п. 1 ст. 237 Налогового кодекса, оплата отдыха физического лица - работника и членов его семьи учитывается при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Поэтому на практике одновременная реализация требований статей 236, 237 и 270 невозможна (за исключением организаций, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль).
7. В настоящее время затруднена реализация права налогоплательщика на получение отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов по единому социальному налогу, предусмотренного статьей 21 Налогового кодекса. Согласно пункту 5 статьи 63 Налогового кодекса, право принятия решения об изменении срока уплаты налогов и сборов, поступающих во внебюджетные фонды, предоставлено органам соответствующих внебюджетных фондов. Однако пункт 7 статьи 61 кодекса содержит уточнение, гласящее, что правами, предусмотренными главой 9 “Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени” Налогового кодекса в части изменения срока уплаты налогов, пользуются органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой этих налогов. Поскольку, начиная с 2001 года, контроль за уплатой единого социального налога осуществляется налоговыми органами, правомерность принятия решений об изменении сроков уплаты единого социального налога органами управления государственных внебюджетных фондов в условиях сохранения названной выше нормы налогового законодательства представляется спорной. Если ПФР в 2001 году и ФСС России в 2002 году утвердили соответствующие ведомственные документы, регулирующие порядок предоставления отсрочек и рассрочек по единому социальному налогу в доле, поступающей в эти фонды, то Федеральный фонд обязательного медицинского страхования официально придерживается позиции, что приведенные выше противоречия в Налоговом кодексе не позволяют фондам обязательного медицинского страхования предоставлять отсрочки и рассрочки по единому социальному налогу. При этом следует отметить, что соответствующий порядок, утвержденный в 2001 году ПФР, следует считать утратившим силу, т. к. с 2002 года единый социальный налог не зачисляется в бюджет этого фонда.
8. Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса, с 2002 года не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу выплаты в том случае, если у налогоплательщиков - организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, а у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц - по налогу на доходы физических лиц. При этом в главе 24 “Единый социальный налог” отсутствует перечень указанных выплат, а также ссылки на главу 25 “Налог на прибыль организаций” (статью 270 “Расходы, не учитываемые в целях налогообложения”). В условиях снижения в 2002 году ставки налога на прибыль организаций до 24% (а также “плоской” ставки налога на доходы физических лиц - 13%) при сохранении совокупной ставки единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на уровне 35,6% возможно намеренное завышение налогоплательщиками налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц путем невключения в расходы для целей исчисления названных налогов затрат на оплату труда и т. д. с целью сокращения налоговой базы по единому социальному налогу и базы начисления по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
9. Действующее законодательство не содержит норм, возлагающих на кредитные организации обязанность проверки правильности заполнения налогоплательщиком поля “Назначение платежа” расчетного документа в части соответствия кодов бюджетной классификации текстовой информации. Несоответствия, допускаемые плательщиками в условиях значительно увеличившегося количества платежных документов по платежам в государственные внебюджетные фонды при их заполнении, приводят к невозможности классификации поступивших платежей и своевременного направления их в доходы бюджета соответствующего государственного внебюджетного фонда.
10. В нарушение статьи 78 Налогового кодекса налоговыми органами в 2001 году производились зачеты переплаты налоговых платежей, не являющихся источником формирования государственных внебюджетных фондов, в счет единого социального налога, и зачеты переплаты единого социального налога в счет других налогов, а также зачеты переплаты долей единого социального налога и задолженности по страховым взносам между бюджетами различных фондов. Однако в ряде случаев такие решения позволяют сохранить уже поступившие в бюджетную систему средства, поскольку при возврате средств на счет налогоплательщика в кредитной организации, имеющей картотеку приоритетных перед бюджетной системой требований, возвращенные средства могли быть потеряны для бюджетов государственных внебюджетных фондов.
11. Имеют место факты предоставления работодателями в налоговые органы в целях обоснования льгот по уплате единого социального налога справок об установлении групп инвалидности их работникам, в графе “Заключение об условиях и характере труда” которых значится запись “нетрудоспособен”.
12. В ходе проверок территориальных налоговых органов установлены факты приема налоговых деклараций по единому социальному налогу, а также расчетов по авансовым платежам, заполненных налогоплательщиками с нарушением установленного порядка; направления требований налогоплательщику на уплату недоимки не в полном объеме от имеющейся у него суммы задолженности; наличия в делах налоговых органов “нечитаемых” копий документов.
13. Проводимая в 2001-2002 годах реструктуризация задолженности по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды, а также пеней и финансовых санкций по ним, имеет ряд недостатков.
13.1. Постановлением Правительства Российской Федерации от 14 марта 2002 года № 155 “О внесении изменений и дополнений в постановление Правительства Российской Федерации от 1 октября 2001 года № 699” из перечня условий, дающих право на реструктуризацию задолженности, были исключено условие своевременности внесения авансовых платежей по единому социальному налогу в течение 2 месяцев, предшествующих дате подачи заявления на реструктуризацию. Однако срок окончания подачи этих заявлений (1 апреля 2002 года) продлен не был, и налогоплательщики, потерявшие ранее право на реструктуризацию из-за невыполнения условия своевременности уплаты авансовых платежей, за оставшееся время до даты окончания срока подачи заявлений на реструктуризацию (практически 2 недели) не могли выполнить условия полной уплаты авансовых платежей в течение 2 месяцев, предшествующих дате подачи заявления. Кроме того, подготовка документов, прилагаемых налогоплательщиком к заявлению на реструктуризацию (в частности, графиков погашения 15% по начисленным пеням и штрафам, утвержденных каждым государственным социальным внебюджетным фондом), требует достаточно продолжительного времени.
13.2. Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 октября 2001 года № 699 было установлено, что реструктуризации подлежит задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организаций по состоянию на 1 января 2001 года (в соответствии со статьей 20 Федерального закона от 5 августа 2000 года № 118-ФЗ). Однако, поскольку указанное постановление было принято в 2001 году, в течение периода с 1 января 2001 года и до принятия налоговым органом решения о реструктуризации задолженности продолжалось начисление пеней на сумму задолженности. Названная сумма не вошла в подлежащие реструктуризации суммы, была “заморожена” на дату принятия решения о реструктуризации, и в настоящее время механизм работы с этой задолженностью аналогичен механизму работы с обычной задолженностью по налоговым платежам.
13.3. В постановлении Правительства Российской Федерации от 1 октября 2001 года № 699 не была определена дата, с которой прекращается начисление пени на сумму реструктурируемой задолженности по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды. Согласно пункту 6 приказа МНС России от 11 октября 2001 года № БГ-3-05/397 “О применении Порядка проведения реструктуризации задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организаций по состоянию на 1 января 2001 года”, начисление пени прекращается со дня принятия налоговым органом решения о реструктуризации, хотя такого поручения в указанном постановлении Правительства Российской Федерации не содержится.
13.4. В соответствии с пунктом 2 указанного выше Порядка, организации имеют право произвести досрочное погашение реструктурированной задолженности. Соответственно, у организации возникает право на списание 85% задолженности по начисленным пеням и штрафам. Однако в названном Порядке и письмах МНС России, направляемых в его территориальные органы по данному вопросу, не определена процедура принятия налоговыми органами решения о списании этой части задолженности (нужно ли заявление налогоплательщика, форма и сроки принятия решения, кем принимается решение, нужно ли его согласовывать с органами государственных внебюджетных фондов и т. д.).
13.5. В настоящее время отсутствует нормативный правовой акт, определяющий возможность и порядок списания безнадежной к взысканию задолженности по страховым взносам (не являющимся налогами) в государственные внебюджетные фонды, а также пеней по ним. В результате сложилась ситуация, когда по налогоплательщикам, по которым налоговыми органами принимаются решения о списании признанной безнадежной к взысканию недоимки по налогам (в связи с ликвидацией, признанием банкротом и т. д.), продолжает числиться задолженность по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды.
14. Согласно статьи 25 Федерального закона “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации”, контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами, однако взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами ПФР в судебном порядке. Тем самым часть полномочий, связанных с процедурой уплаты и взыскания страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, предоставлена органам ПФР, и создан прецедент “расщепления” функций по сбору одного обязательного платежа между двумя различными ведомствами. Соответственно, для осуществления взыскания недоимки и пеней по страховым взносам органам ПФР необходимо иметь в полном объеме информацию, которой обладают налоговые органы для целей контроля за уплатой этих взносов. В результате органами ПФР в 2002 году из передаваемых налоговыми органами документов производится формирование информационной базы, аналогичной базе данных налоговых органов по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, что приводит к увеличению документооборота, трудовых и материальных затрат у налоговых органов, дублированию информационных ресурсов различных ведомств.
15. Начиная с 2002 года, из Налогового кодекса исключено единственное положение, возлагающее на кредитные организации функции, стимулирующие налогоплательщика к своевременной уплате единого социального налога (статья 243 предусматривала, что кредитные организации не вправе выдавать своему клиенту средства на оплату труда, если тот не представил платежных поручений на уплату единого социального налога). Указанная норма существовала в законодательстве практически с момента введения в Российской Федерации взносов в государственные внебюджетные фонды (начало 90-х годов), подчеркивала их социальную значимость и являлась одним из факторов, стимулирующих плательщика к полной и своевременной их уплате.
16. Статьей 25 Федерального закона “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” предусмотрено, что взыскание недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пеней осуществляется органами ПФР в судебном порядке. Таким образом, для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование сделано исключение из существующего в настоящее время принципа, согласно которому недоимка и пени по налогам (в том числе единому социальному налогу) и другим обязательным платежам (в том числе взносам в ФСС России) с юридических лиц взыскивается в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном, что усложнило их администрирование.